COSTO FISCAL ACTIVOS BIOLÓGICOS -CRÍAS

Si, posteriormente, estos activos fuesen destinados como activos biológicos productores, ello exigiría
una reclasificación de los mismos, lo cual, en todo caso, implicaría tomar los costos de
transformación u otros costos atribuibles como costo inicial

COSTO FISCAL ACTIVOS BIOLÓGICOS -CRÍAS

DIAN  Subdirección de Normativa y Doctrina   100208192-846   28 de junio de 2022

COSTO FISCAL ACTIVOS BIOLÓGICOS -CRÍAS

Por medio del radicado de la referencia, el peticionario consulta por qué valor se reportan en la
declaración del impuesto sobre la renta las crías de animales que están clasificados como activos
biológicos, ya que según los estándares de contabilidad vigentes dichas crías deben ser reconocidas
por su valor razonable menos la estimación de los costos de su venta. En ese sentido, el peticionario
indica textualmente:

1. “De acuerdo con los artículos 21-1, 28, 93 y 94 del Estatuto Tributario la medición a valor
razonable no es aceptada fiscalmente sino al costo; en este orden de ideas por qué valor se
declararía estas crías”.

2. “O no se declararían por estar medidas al valor razonable menos los costos estimados de
venta y además que su costo es cero ya que no se ha pagado por ellas”.

3. “Si el planteamiento anterior es correcto, en el caso de utilizar ese activo biológico como
propiedad planta y equipo (hacer una reclasificación) se conserva este tratamiento o si
habría lugar a reconocer un aumento del patrimonio por las crías”.

4. “O se debería hacer una valoración con personal experto que determine su valor y se
reconocerá contablemente por ese valor menos los costos estimados de venta y fiscalmente
sin descontar esos costos”.

Teniendo en cuenta lo planteado por el peticionario, este Despacho abordará lo consultado desde el
punto de vista de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, así:

Para efectos de la valoración de los activos y del patrimonio, entre otras cosas, se debe atender lo
dispuesto en el artículo 21-1 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual, para la determinación
del impuesto sobre la renta y complementarios “aplicarán los sistemas de reconocimientos y
medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia”,
salvo que la ley tributaria disponga expresamente un tratamiento diferente, como es el caso de los
activos biológicos.

Al respecto, es de advertir que el artículo 92 ibídem clasifica los activos biológicos en productores y
consumibles:

“ARTÍCULO 92. ACTIVOS BIOLÓGICOS. Los activos biológicos, plantas o animales, se
dividen en:

1. Productores porque cumplen con las siguientes características:

a) Se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas o pecuarios;
b) Se espera que produzca durante más de un período;
c) Existe una probabilidad remota de que sea vendida como producto agropecuario excepto
por ventas incidentales de raleos y podas.

2. Consumibles porque proceden de activos biológicos productores o cuyo ciclo de
producción sea inferior a un año y su vocación es ser:

a) Enajenados en el giro ordinario de los negocios, o
b) Consumidos por el mismo contribuyente, lo cual comprende el proceso de transformación
posterior”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

En línea con lo anterior y, como se precisa en el Oficio 000607 de abril 30 de 2018, tratándose de
los activos biológicos productores el artículo 93 ibídem “trae 4 reglas: Señala que tales activos se
trataran como propiedad, planta y equipo y serán susceptibles de depreciación teniendo en cuenta
las limitaciones previstas por el estatuto para su procedencia; en relación con el costo fiscal establece
que será el valor de adquisición más todos los costos devengados hasta que el activo esté en
disposición de producir por primera vez; contempla únicamente el método de línea recta como
método reconocido para efectos fiscales (…) determinando cuotas iguales durante la vida útil del
activo y por último, dispone que los activos biológicos sean medidos al valor razonable, pero éste no
tendrá efectos fiscales sino hasta el momento de enajenación del activo biológico” (subrayado fuera
de texto).

Por su parte, el artículo 94 ibídem se refiere al tratamiento de los activos biológicos consumibles en
los siguientes términos:

“Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los contribuyentes obligados
a llevar contabilidad tratarán los activos biológicos consumibles como inventarios de
conformidad con las reglas previstas en este estatuto para los inventarios, dicho tratamiento
corresponderá a su costo fiscal.

PARÁGRAFO. Todas las mediciones a valor razonable de los activos biológicos consumibles
no tendrán efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios sino
hasta el momento de la enajenación del activo biológico”. (Subrayado y negrilla fuera de
texto).

De modo que el peticionario, en su caso particular, deberá determinar -como primera medida- si las
crías, objeto de consulta, corresponden a activos biológicos productores o consumibles,
advirtiéndose que se clasifican en este segundo concepto aquellas crías que “proceden de activos
biológicos productores” y que, a la par, están destinadas a ser enajenadas en el giro ordinario de los
negocios o consumidas por el propio contribuyente, tal y como se indica en el numeral 2 del citado
artículo 92.

Si a las crías se les debe dar el tratamiento de activos biológicos consumibles, su costo fiscal -acorde
con lo señalado en el mencionado artículo 94- estará sujeto a lo establecido en el literal a) del artículo
66 del Estatuto Tributario, sobre inventarios, el cual dispone que éste “comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido
para colocarlos en su lugar de expendio, utilización o beneficio de acuerdo a la técnica contable”
(subrayado fuera de texto).

En el caso de las crías que proceden de animales productores, es evidente que no existe un valor
de adquisición, al no existir previamente una operación de compra; sin embargo, es de destacar que
la norma también hace alusión a los costos derivados de los procesos de transformación y otros
costos, conceptos aplicables -en principio- a los procesos productivos como los aquí analizados.

En efecto, examinada la NIC 2, se encuentra:

“10 El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición
y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su
condición y ubicación actuales.

(…)

Costos de transformación

12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra
directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los
costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las
materias primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que
permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de
producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos
de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. Son costos
indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen
de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

(…)
Otros costos

15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera
incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por
ejemplo, podrá ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos
indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para
clientes específicos.
(…)”. (Subrayado fuera de texto).

Por la particularidad propia de los activos biológicos que nacen en hacienda, como son los
consultados, considera este Despacho que, si bien éstos no cuentan con un precio de adquisición,
ello no impide, para efectos de la determinación de su costo fiscal, aplicar en lo pertinente los costos
de transformación u otros costos atribuibles a la producción de las crías.

Si, posteriormente, estos activos fuesen destinados como activos biológicos productores, ello exigiría
una reclasificación de los mismos, lo cual, en todo caso, implicaría tomar los costos de
transformación u otros costos atribuibles como costo inicial, sin perjuicio de los aplicables en razón
a su naturaleza de propiedad, planta y equipo, hasta alcanzar el punto o condiciones para la
reproducción, como se precisa en el numeral 2 del artículo 93 del Estatuto Tributario.

Cabe mencionar finalmente que el instructivo del Formulario 110 precisa frente a la casilla 39, relativa
a “Inventarios”: El valor a incluir en esta casilla corresponde al costo fiscal que tenían en el último
día del año gravable los bienes que se adquirieron o se produjeron con el fin de comercializarlos, las
materias primas, los bienes en proceso de producción, así como las piezas de repuesto y el equipo
auxiliar clasificados como inventarios, productos en tránsito, los provenientes de recursos naturales
y de activos biológicos. (…)”. (Subrayado fuera de texto).

Por otra parte, frente a la casilla 41 “Activos biológicos”, se específica: “Incluya en esta casilla el valor
patrimonial del saldo en el último día del año gravable, del valor de animales vivos, así como las
plantas productoras y los cultivos consumibles-. Los artículos 92 a 95 E.T. señalan el tratamiento
fiscal aplicable para este grupo de activos”. (Subrayado fuera de texto).

Diligenciar una u otra casilla exige efectuar el análisis correspondiente, según la situación de hecho
que se verifique en el caso concreto.

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