DEDUCIBILIDAD DEL MENOR VALOR DE NEGOCIACION
DE TITULOS TIDIS
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintinueve (29) de octubre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 76001-23-33-000-2016-00539-01(24266) 2020CE – SUJ-
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por ASSENDA S.A.S., hoy CARVAJAL TECONOLOGÍA Y SERVICIOS S.A.S.
En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: i) si la diferencia en venta de TIDIS es deducible; ii) si procede la deducción por diferencia en cambio del costo fiscal de acciones poseídas en moneda extranjera y, iii) si se debe imponer sanción por inexactitud, en cuyo caso, se analizará la aplicación del principio de favorabilidad.
Venta de TIDIS
La demandante argumenta que la deducción de la diferencia en la venta de TIDIS es procedente porque, como los títulos se originaron en el saldo a favor derivado de un exceso de retenciones conformadas con recursos del capital de trabajo destinados a financiar su operación, esta tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Los saldos a favor que son susceptibles de devolución y/o compensación se originan en las declaraciones tributarias, en pagos en exceso y en pagos de lo no debido 18.
En el caso de las declaraciones tributarias del impuesto sobre la renta 19, los saldos a favor susceptibles de devolución y/o compensación resultan del proceso de depuración realizado en liquidaciones privadas o en liquidaciones de revisión, en los eventos en que el impuesto a cargo sea inferior a las retenciones y autoretenciones practicadas, a los anticipos o al saldo a favor de periodos anteriores 20.
Ahora bien, entre los mecanismos de devolución de saldos a favor se encuentran los títulos de devolución de impuestos – TIDIS, que conforme al artículo 806 del Estatuto Tributario «solo servirán para cancelar impuestos o derechos administrados por las Direcciones de Impuestos o de Aduanas, dentro del año calendario siguiente a la fecha de su expedición».
Por su parte, el artículo 862 ib., vigente para el periodo en discusión 21, reiteró que los TIDIS –que son activos y contablemente se registran como tales 22-, solo sirven para el pago de impuestos o derechos administrados por las direcciones de impuestos dentro del año calendario siguiente a su expedición, y precisó que en el plazo indicado su beneficiario también puede negociarlos en el mercado secundario mediante comisionista de bolsa.
18 Sentencia del 19 de mayo de 2011, Exp. 17266, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
19 También proceden las devoluciones y/o compensaciones en el impuesto sobre las ventas.
20 Cfr. Sentencia del 27 de abril de 2007, Exp. 15055, C. P. Ligia López Díaz.
21 Sustituido por el artículo 32 de la Ley 1430 del 29 de diciembre de 2010.
22 Subcuenta: 123565 «Títulos de devolución de impuestos nacionales (TIDIS)», cuenta 1235 «Títulos», Grupo 12 «Inversiones», Clase 1 «Activos».
Así, aunque el fin de los títulos de devolución de impuestos se concreta en el pago de obligaciones fiscales, el legislador previó la posibilidad de negociarlos dentro de la dinámica fiscal del beneficiario de la devolución en el mercado secundario de valores bajo las reglas de la oferta y la demanda, frente a situaciones que inhiban la destinación señalada, como ocurre, entre otros, por la inexistencia de impuestos por pagar.
No obstante, por sus condiciones particulares y ante la existencia de diferentes medios de pago de las obligaciones tributarias, es improbable que los TIDIS se enajenen a un valor superior al nominal, o incluso a uno similar, lo cual implica que la venta se realice a un precio inferior del que incorporan.
En este caso, la diferencia entre el valor nominal y el precio de venta del título constituye un gasto financiero constituido por el menor valor que resulta de la negociación, a título de descuento, y que es necesario dentro de la dinámica fiscal prevista por el legislador para recuperar la liquidez del saldo a favor, lo cual repercute en la financiación y preservación del aparato productivo de los contribuyentes y está asociado al giro de los negocios, teniendo en cuenta el origen de dicho saldo.
Por lo anterior, la Sala considera que el menor valor a título de descuento en la negociación de TIDIS es un gasto deducible, en tanto se acrediten los requisitos de las deducciones 23 y los presupuestos de necesidad, que deberá examinarse «con criterio comercial», esto es, verificando «si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial 24», relación causal y proporcionalidad, establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
En las condiciones señaladas, si bien se consideró 25 que la diferencia en la venta de TIDIS no es una expensa necesaria que tenga relación de causalidad con la actividad generadora de renta, pues no tiene el «objetivo de poner los bienes o los servicios en condiciones de utilización o prestación», y se trata de «un ingreso en menor cuantía al valor del título enajenado», se rectifica la anterior posición pues, por ministerio de la ley, la negociación de títulos de devolución de impuestos forma parte de la dinámica fiscal de los contribuyentes, y el menor valor que resulta de su enajenación es un gasto financiero deducible a título de descuento, siempre que se acrediten los requisitos de las deducciones.
Necesidad de unificar jurisprudencia
El artículo 271 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que, «Por razones de importancia jurídica, trascendencia económica o social o necesidad de sentar jurisprudencia, que ameriten la expedición de una sentencia de unificación jurisprudencial, el Consejo de Estado podrá asumir conocimiento de los asuntos pendientes de fallo, de oficio o a solicitud de parte, o por remisión de las secciones o subsecciones o de los tribunales, o a petición del Ministerio Público. (…)». (Se resalta).
Al distinguir los conceptos de «sentar» y «unificar» jurisprudencia, la Sala Plena de la Corporación precisó que «La primera hipótesis apareja la novedad del asunto a discutir o, por lo menos, la inexistencia de un pronunciamiento previo por parte del órgano de cierre; mientras que la segunda, en cambio, tiene como presupuesto la existencia de pronunciamientos que encierran posiciones divergentes sobre un mismo tema, que ameritan una decisión que zanje las diferencias existentes en aras de dar coherencia a la jurisprudencia y garantizar la igualdad y la seguridad jurídica en las sucesivas decisiones judiciales 26» (Se resalta).
23 Requisitos de forma, de fondo y presupuestos esenciales del artículo 107 del Estatuto Tributario.
24 Sentencia del 6 de agosto de 2020, Exp. 22979, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
25 Sentencia del 5 de junio de 2014, Exps. 16884, 17449 y 17098, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
En ese contexto, se advierte que ante la existencia de pronunciamientos divergentes sobre la deducibilidad de la diferencia generada por la venta de TIDIS, es necesario unificar la jurisprudencia sobre dicho aspecto.
Por las anteriores razones, la Sala establece la siguiente regla de unificación aplicable a la deducibilidad de la diferencia que surge en la negociación de títulos de devolución de impuestos – TIDIS:
1.- El menor valor que resulta de la negociación de títulos de devolución de impuestos – TIDIS es deducible, siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
(…)
En el año gravable 2010, como devolución del saldo a favor del periodo anterior por la suma de $11.234.241.000 originado por exceso de retenciones, la actora recibió TIDIS con ese mismo valor nominal, los cuales fueron negociados en el mercado secundario por $11.209.525.670, lo que generó una diferencia de $24.715.330, que fue rechazada por la Administración.
La Sala considera que la diferencia por la negociación de TIDIS constituye un gasto financiero deducible a título de descuento, que cumple los requisitos de necesidad -vista con criterio comercial-, relación causal y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues surgió de la dinámica fiscal de la contribuyente ante la imposibilidad de cumplir la destinación de los títulos -pago de obligaciones tributarias- por inexistencia de impuestos por pagar, para hacer líquido el saldo a favor objeto de la devolución y coadyuvar con la infraestructura productiva de la sociedad, teniendo en cuenta que el saldo aludido resultó de un exceso de retenciones, concepto, a su vez, asociado a actividades gravadas, circunstancia no controvertida por la DIAN.
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